El 3 de septiembre de 2014, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) dictó una sentencia en el asunto C-127/12, Comisión Europea contra Reino de España, que el Gobierno español llevaba años esperando y temiendo a partes iguales. El TJUE declaró que el sistema español del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones vulneraba el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe las restricciones a la libre circulación de capitales. La razón era sencilla pero devastadora: España reservaba las generosas reducciones y bonificaciones autonómicas a los herederos residentes en España, mientras que los no residentes —ciudadanos de la UE y del Espacio Económico Europeo— quedaban obligados a tributar por la normativa estatal, sin acceso a esas ventajas. La condena obligó a una reforma urgente de la ley. Diez años después, esa reforma ha mejorado significativamente la situación, pero ha dejado en pie problemas relevantes que continúan generando litigios.
El sistema anterior a 2014: la discriminación en cifras
Antes de la reforma de 2014, el ISD estaba cedido a las Comunidades Autónomas, que podían regular libremente las reducciones, tarifas y bonificaciones dentro del marco de la ley estatal. El resultado era un mosaico de ventajas autonómicas de gran intensidad: la Comunidad de Madrid bonificaba el 99 % de la cuota para los grupos I y II (cónyuge, descendientes y ascendientes); otras comunidades tenían reducciones de entre el 75 % y el 99 %. Un heredero residente en Madrid que recibía un legado de 500.000 euros podía pagar menos de 2.000 euros de ISD. Ese mismo heredero, residente en Alemania, tributaba íntegramente por la normativa estatal, sin bonificación alguna, y podía alcanzar cuotas de 60.000 o 70.000 euros. La diferencia no era de matiz: era estructural y podía superar el 99 % de la cuota. El mismo bien, la misma herencia, un impuesto radicalmente distinto según el domicilio fiscal del heredero.
La STJUE C-127/12: la condena y su fundamento
El TJUE fue contundente. España argumentó que la distribución interna de competencias entre Estado y Comunidades Autónomas justificaba la diferencia de trato: el Estado no podía obligar a las CCAA a extender sus bonificaciones a no residentes. El Tribunal rechazó el argumento de plano: la distribución interna de competencias en un Estado miembro es una cuestión de organización constitucional que no puede invocarse para justificar el incumplimiento de las obligaciones derivadas del Derecho de la Unión. El artículo 63 TFUE prohíbe las restricciones a la libre circulación de capitales, y los impuestos sobre sucesiones entran dentro de ese concepto. Que la discriminación derive de la normativa autonómica y no de la estatal es irrelevante a efectos de la infracción.
El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro [...] que, en el marco de la liquidación del impuesto sobre sucesiones, establece diferencias en el trato tributario de las sucesiones según el lugar de residencia del causante o del causahabiente.
La reforma de 2014: la Disposición Adicional Segunda
El legislador español reaccionó con la modificación de la Ley 29/1987 mediante la Ley 26/2014, que introdujo una Disposición Adicional Segunda (DA 2.ª). La nueva regla permite a los contribuyentes no residentes en España aplicar la normativa autonómica correspondiente según el punto de conexión más relevante, en función de cuál sea la situación del causante, del heredero y de los bienes:
- Causante residente en España, heredero no residente en un Estado de la UE o del EEE: se aplica la normativa de la Comunidad Autónoma en que hayan radicado la mayor parte de los bienes del causante en los cinco años anteriores al fallecimiento.
- Causante no residente en España, heredero residente en un Estado de la UE o del EEE: se aplica la normativa de la CA de residencia del heredero.
- Ni causante ni heredero son residentes en España, pero los bienes inmuebles radican en España: se aplica la normativa de la CA donde esté ubicada la mayor parte de los inmuebles; si no hay inmuebles, la normativa estatal.
- En los supuestos de donación con donante no residente o donatario no residente en la UE/EEE: se aplica la normativa de la CA donde radiquen los bienes inmuebles donados.
Los problemas no resueltos: tres flancos abiertos
La DA 2.ª ha resuelto los casos más evidentes de discriminación, pero ha dejado sin solución situaciones que siguen siendo jurídicamente controvertidas y que generan litigios activos ante los tribunales españoles y europeos.
1. El patrimonio mayoritariamente financiero sin inmuebles en España
La DA 2.ª utiliza los inmuebles como el criterio de conexión territorial para determinar qué normativa autonómica aplica al no residente. Cuando el caudal relicto es mayoritariamente financiero —acciones en empresas españolas, fondos de inversión, depósitos en entidades bancarias españolas— sin inmuebles relevantes en España, el no residente debe aplicar la normativa estatal. Ese mismo heredero, si fuera residente en Madrid, aplicaría la bonificación del 99 % de la cuota. La diferencia persiste, intacta, para un tipo de patrimonio cada vez más habitual en las herencias modernas.
2. Ciudadanos residentes fuera de la UE y del EEE
La DA 2.ª extendió el acceso a la normativa autonómica a ciudadanos y residentes en Estados del Espacio Económico Europeo, pero no a los residentes en terceros países. Un heredero residente en Estados Unidos, México, Suiza o Argentina que recibe una herencia con bienes en España sigue aplicando la normativa estatal íntegra, sin acceso a las bonificaciones autonómicas. La STJUE C-127/12 solo analizó la compatibilidad de la discriminación con la libre circulación de capitales respecto de Estados miembros de la UE y del EEE; el TJUE no se pronunció sobre los terceros países, cuya relación con la libre circulación de capitales tiene un régimen parcialmente distinto según el artículo 64 TFUE.
3. La superposición de normas autonómicas: el riesgo de múltiple imposición
La DA 2.ª no resuelve los casos en que los bienes están distribuidos entre varias Comunidades Autónomas. La norma habla de la CA donde radiquen la mayor parte de los bienes, lo que genera incertidumbre cuando el patrimonio está repartido con porcentajes próximos al 50 % entre dos comunidades con regímenes fiscales radicalmente distintos. La diferencia de tributación puede ser enorme según cuál de las dos comunidades resulte la aplicable.
La situación de los herederos extracomunitarios: ¿hay margen de reclamación?
El debate sobre si la restricción que sufren los herederos residentes en terceros países viola el artículo 63 TFUE —que también prohíbe, en principio, las restricciones a los movimientos de capital con terceros países— está vivo. Varios autores y algunos pronunciamientos judiciales han apuntado que la excepción del artículo 64 TFUE (cláusula standstill para las restricciones existentes al 31 de diciembre de 1993) podría no ser aplicable al ISD español, dado que la normativa discriminatoria fue introducida o sustancialmente modificada después de esa fecha. Si esta interpretación prosperara ante el TJUE, España estaría obligada a extender la DA 2.ª también a los residentes en terceros países. Por el momento no hay pronunciamiento definitivo del Tribunal de Justicia sobre este punto específico referido al ISD español.
Cómo reclamar si se tributó por normativa estatal sin deberse aplicar
Los contribuyentes no residentes en un Estado miembro de la UE o del EEE que liquidaron el ISD aplicando la normativa estatal cuando debían haber podido aplicar la normativa autonómica según la DA 2.ª tienen acción para recuperar el exceso. Los mecanismos disponibles son:
- Solicitud de rectificación de la autoliquidación: plazo de cuatro años desde la fecha de presentación. Es el mecanismo ordinario cuando el contribuyente autoliquidó voluntariamente.
- Reclamación económico-administrativa ante el TEAR correspondiente: si la liquidación fue administrativa y no es firme.
- Acción de responsabilidad patrimonial del Estado por infracción del Derecho de la Unión: plazo de un año desde que el perjudicado conoció o pudo conocer el daño. Requiere que la infracción sea suficientemente caracterizada, lo cual es controvertido según el momento de la liquidación.
- En los supuestos más antiguos, puede valorarse la acción de nulidad de pleno derecho ante el órgano gestor, aunque los requisitos son muy restrictivos.
El mapa autonómico actual: por qué el punto de conexión lo cambia todo
La reforma de 2014 no igualó los tipos autonómicos; solo abrió el acceso de los no residentes a la normativa autonómica correspondiente. Y esa normativa sigue siendo radicalmente heterogénea. Madrid mantiene la bonificación del 99 % en cuota para los grupos I y II; Cataluña aplica tipos progresivos del 7 % al 32 % con reducciones más limitadas; Extremadura, Castilla-La Mancha o Cantabria aplican tarifas más próximas a la escala estatal. Que el contribuyente no residente acceda a la bonificación madrileña del 99 % o tenga que liquidar con tipos próximos al 30 % depende exclusivamente de dónde el causante tuviera la mayor parte de sus bienes inmuebles en los cinco años anteriores al fallecimiento. La planificación patrimonial y la localización de los activos siguen siendo, una década después de la condena europea, factores fiscales determinantes en la sucesión transfronteriza.